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        工作研究

        從監管案例角度淺析收入確認的“總額法”和“凈額法”

         

        來源:會計雅苑

         

        2020年全面施行新收入準則以來,收入確認的“總額法”和“凈額法”一直是監管部門的重點關注事項。收入確認無小事,上市公司收入確認適用“總額法”還是“凈額法”,不僅影響上市公司收入相關的財務數據,甚至會影響企業是否達到退市指標的判斷。本文中,小編將收入確認“總額法”和“凈額法”的相關會計準則及監管案例進行了匯總整理,以供讀者參考。
         
        一、《企業會計準則》中關于“總額法”和“凈額法”的規定
        (一)如何區分“總額法”和“凈額法”?
        《企業會計準則第14號——收入》第三十四條 企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權,來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的,該企業為主要責任人,應當按照已收或應收對價總額確認收入;否則,該企業為代理人,應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入,該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額,或者按照既定的傭金金額或比例等確定。
        上市公司應當根據合同條款交易實質,判斷向客戶轉讓商品前是否能夠控制該商品。如果能控制,表明上市公司承諾自行向客戶提供該商品(或委托另一方代其提供該商品),上市公司作為主要責任人,應按“總額法”確認收入;如果不能控制,表明上市公司是安排他人向客戶提供該商品,即為他人提供協助,企業作為代理人,應按“凈額法”確認收入。
        (二)企業作為主要責任人的三種情形
        《企業會計準則第14號——收入》第三十四條 企業向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括:
        (1)企業自第三方取得商品或其他資產控制權后,再轉讓給客戶。
        (2)企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務。
        (3)企業自第三方取得商品控制權后,通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶。
        (三)判斷商品控制權轉讓時,具體要考慮哪些因素?
        《企業會計準則第14號——收入》第三十四條 在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時,企業不應僅局限于合同的法律形式,而應當綜合考慮所有相關事實和情況,這些事實和情況包括:
        (1)企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任。
        (2)企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。
        (3)企業有權自主決定所交易商品的價格。
        (4)其他相關事實和情況。
        規則列舉了擁有控制權的三個跡象,逐項來看:(1)商品的主要責任一般理解為對商品的性能和質量負責,負責解決客戶售后維修、投訴等問題;(2)存貨風險包括毀損、滅失、積壓、滯銷、減值、退換貨等風險;(3)具有自主定價權表明需承擔商品價格變動風險。
        此外,根據財政部《關于嚴格執行企業會計準則 切實加強企業2020年年報工作的通知》(財會〔2021〕2號)企業在判斷其是主要責任人還是代理人時,應當以該企業在特定商品轉移給客戶之前是否能夠控制該商品為原則,上述三個跡象(企業會計準則第14號列示的三個跡象)僅為支持對控制權的評估,不能取代控制權的評估,也不能凌駕于控制權評估之上,更不是單獨或額外的評估。故上市公司不能過分強調上述三個跡象其中某一條的決定性作用,需結合實際情況綜合判斷,上述三個跡象僅可作為評估控制權轉讓的參考依據,控制權評估仍然是實務工作的核心。
        案例一:SJDL(300050)—因會計差錯更正被證監局出具警示函
        2022年1月30日,SJDL因前期對IT產品分銷業務采用總額法確認收入的會計處理存在差錯(收入確認由“總額法”變更為“凈額法”)被認定為定期報告信息披露不準確,兼有其他事項,SJDL及其任董事長WY、總經理ZDN、財務總監兼董事會秘書XZQ被廣東證監局出具警示函。
        此案例中:SJDL與電腦廠商簽訂IT產品總經銷合同。SJDL的分銷模式如下:需求方(客戶)指定特定供貨商(電腦廠商)發貨至需求方指定倉庫,需求方在收到貨物后應對貨物品牌、規格、型號、數量是否符合合同規定進行檢查驗收,并在物流送貨單上填寫收貨時間、加蓋其公章、合同章或具有法律效力的貨物簽收章,然后將原件寄給SJDL。此外,若需求方逾期30日仍未支付貨款的,SJDL可以收回已交付的全部貨物,在扣除違約金后,退回已支付的預付貨款。
        本例中對于與控制權相關的三個跡象:首先,從客戶的角度,特定供貨商(電腦廠商)承擔了產品的主要責任,對交付的產品的質量負責;其次,特定供貨商(電腦廠商)承擔了該商品的存貨風險;最后,銷售商品價格主要是由SJDL確定,SJDL作為總經銷商在電腦銷售業務中具有自主定價以及自主銷售的權利,同時公司在確認客戶交付貨物后,若未完成收款,仍保留對商品的所有權。與控制權相關的三個跡象的分析,并不能明確區分主要責任人和代理人,SJDL綜合評估控制權之后,根據實質重于形式的原則,自認其屬于代理人,對2020年度IT產品分銷收入確認方法由“總額法”變更為“凈額法”。
        二、監管案例分析
        實務中,通常有四類業務確認收入時存在相關問題。
        (一)加工業務
        在實際業務中,上市公司如存在客戶提供原材料,或者指定供應商提供原材料的情況,需考慮是否構成以購銷合同方式進行的委托加工收入確認。
        根據《監管規則適用指引——會計類第1號》公司(委托方)與無關聯第三方(加工方)通過簽訂銷售合同的形式將原材料“銷售”給加工方并委托其進行加工,同時,與加工方簽訂商品采購合同將加工后的商品購回。
        在這種情況下,上市公司應根據合同條款和業務實質判斷加工方是否已經取得待加工原材料的控制權,即加工方是否有權主導該原材料的使用并獲得幾乎全部經濟利益,例如原材料的性質是否為委托方的產品所特有、加工方是否有權按照自身意愿使用或處置該原材料、是否承擔除因其保管不善之外的原因導致的該原材料毀損滅失的風險、是否承擔該原材料價格變動的風險、是否能夠取得與該原材料所有權有關的報酬等。
        如果加工方并未取得待加工原材料的控制權,實質是為委托方提供受托加工服務,應當按照凈額確認受托加工服務費收入。
        案例二:XSGF(600540)—部分收入確認不恰當被予以監管警示

        XSGF子公司XSJF部分收入確認不恰當,在2020年度通過與相關方開展加工皮棉、棉籽、不孕籽業務中,采用總額法將全部相關銷售收入確認為公司收入。但公司在該項業務中實際僅獲取了固定的加工費收入,并未承擔因銷售產品價格波動產生的風險報酬,故應按照加工費金額確認收入。2020年度,XSJF上述委托加工業務按照總額法確認收入6,749萬元,加工費462萬元,多確認收入6,287萬元,占2020年收入的5.62%。2022年2月10日,兼有其他事項,新疆監管局對XSGF及時任財務總監GWQ、時任總經理兼董事會秘書CJJ予以監管警示。

         
        (二)貿易業務
        在實務貿易業務中,為了節約運輸成本,相關貨物可能直接從“生產商”運輸到“需求方”,而不經過貿易商。在這個過程中,貿易商需根據自身的業務模式評估是否控制商品,來決定按照“總額法”還是“凈額法”進行會計處理。
        案例三:QXH(000007)—貿易業務前期會計差錯被出具監管函
        QXH(000007)2023年4月29日發布《關于前期會計差錯更正的公告》,因公司在除殺菌紙巾外的日用品貿易業務中屬于代理人,公司對2021年度除殺菌紙巾外的日用品貿易收入確認方法由“總額法”更正為“凈額法”,并對2021年度財務報表進行差錯更正,將營業收入、營業成本同時調減2,419.59萬元。2023年8月2日被深交所出具監管函。
        本案例中,QXH自查發現:在除殺菌紙巾外的日用品貿易業務中,雖然負有向客戶提供商品的首位責任,承擔運輸以及客戶信用風險等,公司也暫時性的獲得商品法定所有權,但公司獲得的商品法定所有權具有瞬時性、過渡性特征(企業始終未實際持有貨物或僅僅在運輸過程中短暫地持有貨物),表明公司很可能并未真正取得商品控制權,未真正承擔存貨風險,屬于代理人,應采用“凈額法”。
        (三)代理業務
        區別于前述的“貿易業務”,代理業務中“中間商”同時融入了自身的一些整合服務,而不是純粹賺取價格差異。比如勞務中介服務、家政服務、旅游服務等。在這些業務中,代理商聘請其他公司代替本公司提供服務,其同樣也應根據具體業務模式及合同條款,綜合判斷其角色屬于主要責任人,還是代理人。
        案例四:KLHB(002499)—信息技術服務業務采用總額法被責令改正
        KLHB(002499)子公司YYL開展信息技術服務業務,按照總額法確認收入共計7,527.26萬元。上述業務對相應供應商的采購成本共計6,719.35萬元,實質為廣告代充值業務(據客戶需求制定不同的投放策略實施媒體投放),YYL既不承擔向客戶轉讓商品的主要責任,不獨立承擔交易產生的主要風險,也不承擔存貨風險和信用風險,對廣告投放服務沒有自主定價權,在該業務中的身份是代理人,應采用凈額法確認收入。2022年12月26日,兼有其他事項,KLHB被江蘇監管局采取責令改正的行政監管措施。
        (四)平臺業務
        具體業務:百貨商場聯營模式、電商平臺(淘寶、京東、美團等)等。
        根據《監管規則適用指引——會計類第1號》聯營模式是零售百貨行業普遍采用的業務模式。該業務模式下,供應商在百貨商場分配的專柜向顧客銷售商品,百貨商場根據約定的分成比例與供應商進行結算,部分供應商對商場收取的分成有保底承諾。百貨商場與供應商簽訂合同,約定各自的權利義務。商品向顧客售出之前,所有權屬于供應商,供應商負責保管商品,并承擔商品毀損和滅失的風險。供應商有權決定商品的上架和下架時間,以及在不同的門店或專柜之間調換貨物。商品價格主要由供應商制定,有時需要經過百貨商場的審核,其主要目的是避免供應商定價過高或過度打折,從而對該商品在本商場的銷售情況或商場的整體商業定位造成不利影響。百貨商場舉辦促銷活動時,促銷方案和價格主要由百貨商場主導,供應商可以選擇參加或不參加,如參加,則可能需要和百貨商場共同承擔相關費用。專柜銷售人員由供應商直接委派,但需要接受商場的培訓,遵循商場的管理要求并接受商場的監督。百貨商場為供應商提供經營場地以及相應的綜合管理服務,監督進店的商品,并提供統一收銀等服務。顧客在百貨商場購物時,通常取得以百貨商場抬頭開具的銷售憑證。供應商在商場售出的商品出現質量問題,百貨商場負責先行賠付,隨后再根據與供應商的協議約定向供應商進行追償。假定上述聯營模式安排中不包含租賃。
        在上述聯營模式下,顧客直接在供應商的專柜購買商品,在此之前,商品的所有權歸屬于供應商,供應商有權主導商品的銷售活動,例如決定商品的上架和下架時間,是否在不同的門店、專柜之間調換貨物,主導商品定價以及促銷方式等,并獲取銷售商品的經濟利益,也承擔因商品滯銷或打折銷售等造成的損失。相反,在商品銷售給顧客之前,百貨商場不能決定如何銷售這些商品,不能自行或者要求供應商將商品用于其他用途,也不能禁止供應商把商品用于其他用途;某些情況下,雖然百貨商場可能有權對供應商銷售的商品進行干預,例如新增商品品牌需要經過百貨商場認可,滯銷或過季的商品應及時下架等,但其目的主要是為了維護百貨商場的商業定位和形象,并不表明百貨商場能夠主導這些商品的銷售。
        因此,特定商品在銷售給顧客之前由供應商控制,供應商有權主導商品的使用并獲取其經濟利益;百貨商場并未取得商品的控制權,其身份是協助供應商銷售特定商品,應被認定為代理人,按照凈額確認收入。
        除零售百貨業務外,代為執行采購或銷售的供應鏈企業、代理外貿進出口或跨境業務企業、大宗商品配送或醫藥配送企業、電子商務平臺企業及以電商平臺為依托開展電商業務等企業,也具有相同的業務模式。相關企業應結合其業務模式和合同約定,判斷在將商品銷售給客戶之前是否取得對商品的控制,并確定是以總額還是凈額確認收入。
        案例五:CLTX(430578)—平臺服務業務采用總額法被責令改正
        2022年11月10日,吉林監管局在現場檢查中發現:CLTX主要業務之一為差旅平臺運營,即為客戶代購代銷機票、酒店等平臺服務并收取服務費用,CLTX對平臺代理的各項服務不擁有控制權,身份為代理人而非主要責任人,CLTX針對平臺服務采用總額法確認收入,不符合《企業會計準則第14號—收入》規定。CLTX因此被出具責令改正的行政監管措施。

        以上就是收入確認“總額法”和“凈額法”的相關會計準則及監管案例整理,可供大家參考。

         

         

        發布人:利安達 發布時間:2023-09-21 閱讀:82
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