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        工作研究

        干貨 | 關于財務報表及高新企業認定角度下對研發事項的考慮

         

        來源:中國注冊會計師俱樂部

         

        一、前言

        2021年12月31日,財政部發布了《企業會計準則解釋第15號》(財會〔2021〕35號)(以下簡稱為”《15號解釋》”),對關于企業將固定資產達到預定可使用狀態前或者研發過程中產出的產品或副產品對外銷售的會計處理問題進行了明確,同時也對高新技術企業認定產生一定影響,我們現就“研發過程中產出的產品或副產品對外銷售”相關規定對研發事項影響進行分析,對財務報表及高新企業認定角度下對研發事項差異提出一種解決建議:

         

        對于研發過程中對應于形成可直接出售的研發試制品的研發投入計入主營業務成本,且按照研發投入的口徑申報高新技術企業,通過該種處理方式達到既能維持高新技術企業資質,亦不違背企業會計準則規定的目標。

         

        本文中,“研發投入”指高新技術企業認定口徑的研發費用,“研發費用”指會計準則核算口徑的研發費用即財務報表中的研發費用。

         

         

        二、高新技術企業認定的研發投入與財務報表中研發費用的差異及合理性

         

        (一)歸集口徑差異比較

        高新技術企業認定口徑的研發投入,其主要目的是為了判斷企業研發投入強度、科技實力是否達到高新技術企業標準,對直接消耗的材料及動力費用、相關的折舊攤銷等并無過多限制條件。
        會計準則核算口徑的研發費用,其主要目的是為了準確核算研發活動支出,對于研發活動中形成的能夠直接對外出售的研發試制品對應的直接消耗的材料及動力費用、相關的折舊攤銷等,不應計入研發費用,而是計入存貨或營業成本。具體請參考本文“二、(二)、1、解釋15號相關規定”。
        高新技術企業認定口徑與會計準則核算口徑關鍵部分對比如下:

         

        (二) 《企業會計準則解釋第15號》

        2021年12月31日,財政部發布了《企業會計準則解釋第15號》,解釋15號填充了現行企業會計準則對試運行銷售的會計處理的空白,不僅利于更準確地反映研發活動所發生的合理支出,改進了財務報告所提供信息的有用性,還促進了不同研發費用歸集口徑的一致性。
        1、解釋15號相關規定
        企業將固定資產達到預定可使用狀態前或者研發過程中產出的產品或副產品對外銷售(以下統稱試運行銷售)的,應當按照《企業會計準則第14號——收入》、《企業會計準則第1號——存貨》等規定,對試運行銷售相關的收入和成本分別進行會計處理,計入當期損益,不應將試運行銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減固定資產成本或者研發支出。試運行產出的有關產品或副產品在對外銷售前,符合《企業會計準則第 1 號——存貨》規定的應當確認為存貨,符合其他相關企業會計準則中有關資產確認條件的應當確認為相關資產。對于在首次施行本解釋的財務報表列報最早期間的期初至本解釋施行日之間發生的試運行銷售,企業應當按照本解釋的規定進行追溯調整。
        2、對上述規定的相關解釋

        (1)正常消耗與非正常消耗

        企業應將“正常消耗”的直接材料、直接人工和制造費用計入產品成本?!镀髽I會計準則第1號——存貨》“第九條 下列費用應當在發生時確認為當期損益,不計入存貨成本:(一)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用。……”。由于試運行所固有的“試錯”與“糾錯”屬性,所以在試運行過程中發生“非正常消耗”可能是一種“常態”。而存貨準則規定,“非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用”不應當計入存貨成本。例如,企業為試運行產出既定的產品進行了三次試運行,但僅第三次試運行才產出了既定的產品。而前兩次試運行所消耗的直接材料、直接人工和制造費用都屬于“非正常消耗”,即這部分費用不應當計入(第三次)試運行產出的產品成本。由于該“非正常消耗”是發生在試運行過程中,所以應當計入在建工程成本或研發支出。

        (2)合理區分研發活動與研發試制品的生產、銷售活動

        應先合理區分研發活動和研發試制品的生產、銷售活動,才能按適用會計準則對相關活動的成本和收入進行會計處理??蓞⒖妓悸肪唧w如下:

        1)是否有充分的證據支持相關活動具有實質性,如不具有商業性生產經濟規模的試生產工藝的研發活動;

        2)相關活動的實質性程序能否按空間、時間、資源消耗或其他方式合理區分;實質性程序指該程序對相關活動至關重要,一旦缺失,會嚴重影響相關活動的執行;

        3)若相關活動的實質性程序難以合理區分,按相關投入的測試用途區分;

        4)關注研發試制品的產出情況,若其數量、物理形態、性能與正式產品接近,且保持較長時間的穩定,這可能預示研發試制的過程包含了生產活動。

        (3)研發試制品的成本計量

        在合理區分研發活動與研發試制品的生產、銷售活動的基礎上,綜合判斷發生的成本是試運行銷售相關成本還是研發支出的其他成本。同時滿足如下條件的成本支出,一般可歸屬研發試制品有關的成本,具體如下:

        1)該項成本支出主要用于試運行銷售的財務業績評價,并非用于研發項目的試驗性測試;

        2)該項成本支出與試運行銷售活動直接相關,或屬于使研發試制品達到目前位置或狀況所需的合理費用;

        3)若該項成本支出劃分為研發試制品的有關成本,一般不超過研發試制品所帶來的未來經濟利益的總流入,且符合研發活動資源耗損的合理預期。

        三、同行業上市公司研發投入與研發費用存在較大差異的情況

        制造業企業研發形成產品并對外銷售的情況較為普遍,經查閱相關上市公司招股說明書或公告,多家已上市公司將對外銷售的研發試制品對應的部分研發投入計入存貨或營業成本,研發投入與研發費用存在較大差異情況如下:

        四、結論

        對于研發過程中對應于形成可直接出售的研發試制品的研發投入計入主營業務成本,且按照研發投入的口徑申報高新技術企業,通過該種處理方式達到既能維持高新技術企業資質,亦不違背企業會計準則規定的目標。

         

        發布人:利安達 發布時間:2023-09-04 閱讀:256
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