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        工作研究

        保險公司IBNR準備金企業所得稅納稅調整探討!

         

        來源:天職國際

         

        引 言

         

        中華人民共和國保險法》第九十八條規定:“保險公司應當根據保障被保險人利益、保證償付能力的原則,提取各項責任準備金。”保險公司應當遵循精算的原理和方法,保持客觀、謹慎,并充足、合理地提取各項準備金。目前國內絕大多數保險公司尚未執行《企業會計準則第25號——保險合同》(財會〔2020〕20號),本文基于財政部2006年發布的保險合同準則及相關規定展開研究。

         

        保險公司計提的準備金包括未到期責任準備金和未決賠款準備金,其中,未決賠款準備金是指保險公司為保險事故已經發生但尚未最終結案的損失提取的準備金,包括已發生已報案未決賠款準備金、已發生未報案未決賠款準備金和理賠費用準備金三部分。已發生未報案未決賠款準備金是指為保險事故已經發生,但尚未向保險公司提出索賠的賠案而提取的準備金,已發生未報案的英文為incurred but not reported,故下文將已發生未報案未決賠款準備金簡稱為“IBNR準備金”。

         

        保險公司計提IBNR準備金會導致當年利潤總額減少,計算當期應繳納企業所得稅時,稅法對于IBNR準備金允許稅前扣除金額規定了限額,從而導致IBNR準備金在同一時點上存在稅會差異。本文就上述稅會差異如何納稅調整進行了研究分析,以提高保險公司企業所得稅匯算清繳的準確性,降低其稅務風險。

         

         

        稅法相關規定
        財政部和國家稅務總局于2016年11月發布了《關于保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》(財稅〔2016〕114號),通知規定該文件自2016年1月1日至2020年12月31日執行;2021年3月發布《關于延長部分稅收優惠政策執行期限的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第6號),該公告明確《關于保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》(財稅〔2016〕114號)規定的準備金企業所得稅稅前扣除政策到期后繼續執行。

         

        上述文件中,與IBNR準備金企業所得稅稅前扣除政策相關的規定如下:

         

        “三、保險公司按國務院財政部門的相關規定提取的未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發生已報案未決賠款準備金和已發生未報案未決賠款準備金,準予在稅前扣除。”

        “已發生未報案未決賠款準備金按不超過當年實際賠款支出額的8%提取。”

        “已發生未報案未決賠款準備金,是指保險人為非壽險保險事故已經發生、尚未向保險人提出索賠的賠案提取的準備金。”

        “五、保險公司實際發生的各種保險賠款、給付,應首先沖抵按規定提取的準備金,不足沖抵部分,準予在當年稅前扣除。”

         

         

         

        IBNR準備金
        企業所得稅納稅調整
        計算過程
         

        (一)計算IBNR準備金提轉差

        如果以資產負債表為出發點計算,保險公司可使用負債類科目“未決賠款準備金”的二級明細項“未決賠款準備金-已發生未報案未決賠款準備金”的當年提轉差,減去資產類科目“應收分保未決賠款準備金”的二級明細項“應收分保未決賠款準備金-已發生未報案未決賠款準備金”的當年提轉差,其結果為IBNR準備金提轉差(即下表①-②):

        如果以利潤表為出發點計算,保險公司可使用損益類科目“提取保險責任準備金”的明細項“提取保險責任準備金-提取未決賠款準備金-提取已發生未報案未決賠款準備金”發生額,減去損益類科目“攤回保險責任準備金”的明細項“攤回保險責任準備金-攤回未決賠款準備金-攤回已發生未報案未決賠款準備金”發生額,其結果與前一種方式計算的IBNR準備金提轉差一致。

        (二)計算IBNR準備金稅法允許企業所得稅稅前扣除金額

        關于IBNR準備金稅法允許企業所得稅稅前扣除金額,需要從兩方面考慮,一是稅法允許稅前扣除的IBNR準備金轉回金額,二是稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額,計提與轉回差額為稅法允許稅前扣除限額。
         
        1.稅法允許稅前扣除的IBNR準備金轉回金額
        財稅〔2016〕114號文件第五條規定:“保險公司實際發生的各種保險賠款、給付,應首先沖抵按規定提取的準備金,不足沖抵部分,準予在當年稅前扣除。”如果保險公司當年發生的實際賠款支出大于或等于稅法允許稅前扣除的IBNR準備金年初余額,稅法允許稅前扣除的IBNR準備金年初余額全額轉回;如果保險公司當年發生的實際賠款支出小于稅法允許稅前扣除的IBNR準備金年初余額,則稅法允許稅前扣除的IBNR準備金年初余額以當年實際賠款支出為限轉回。即,稅法允許稅前扣除的IBNR準備金轉回金額如下表所示的③:
         

         
        2.稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額
        財稅〔2016〕114號文件規定:“已發生未報案未決賠款準備金不超過當年實際賠款支出額的8%提取。”計算當年實際賠款支出,保險公司可使用利潤表科目“賠付支出”發生額為基礎進行調整,調整事項包括:

        A.扣除發生的理賠費用和分出業務產生的攤回賠付支出。

        B.壽險公司的實際賠款支出額不包含壽險業務的保險金給付支出。

        實務中,由于不同主體對稅法規定的理解不同,計算稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額時,存在“資產負債表法”和“利潤表法”兩種方法。

        方法一:資產負債表法

        在資產負債表法下,稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額,為實際賠款支出當年相較于上年增加額的8%,如下表所示的④:
         

         

        方法二:利潤表法

        在利潤表法下,稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額,為實際賠款支出當年發生額的8%,如下表所示的⑤:

        (三)計算IBNR準備金企業所得稅納稅調整金額

        IBNR準備金提轉差金額為(①-②),稅法允許稅前扣除的IBNR準備金提轉差金額為(④-③)或(⑤-③),則IBNR準備金企業所得稅納稅調整金額如下表所示的⑥:
         

         

         

        企業所得稅
        納稅調整示例
        (假定無其他納稅調整事項)

        示例一:保險公司成立當年

        ABC保險公司于20X1年初成立,經過精算師根據當年的保單總量評估后,公司計提IBNR準備金400萬元,轉回IBNR準備金100萬元,發生賠付支出105萬元,賠付支出中包含了理賠費用5萬元,全年的會計利潤為1000萬元,當年IBNR準備金納稅調整金額是多少萬元?

        步驟1:

        IBNR準備金提轉差=IBNR準備金計提金額400萬元-IBNR準備金轉回100萬元=300萬元;

        步驟2:

        公司當年成立,稅法允許稅前扣除的IBNR準備金轉回金額=0;

        步驟3:

        稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額=(當年賠付支出105萬元-當年賠付支出包含的理賠費用5萬元)×8%=8萬元

         

        注:保險公司當年成立,不受上年影響,故資產負債表法和利潤表法下,計算結果一致。

        步驟4:

        當年納稅調整金額=IBNR準備金提轉差300萬元-稅法允許稅前扣除限額的IBNR準備金提轉差8萬元=292萬元。

        示例二:保險公司成立第二年

        20X2年,ABC保險公司業務規模迅速擴大,同時,因承保保單的保險風險進一步增加,該保險公司與再保險公司簽訂再保險協議,經過精算師評估后,公司計提IBNR準備金5000萬元,轉回IBNR準備金300萬元,因再保險協議產生的攤回IBNR準備金700萬元,發生賠付支出3600萬元,賠付支出中包含了理賠費用100萬元,當年攤回的賠付支出400萬元,全年的會計利潤為8000萬元,稅法允許稅前扣除的IBNR準備金年初余額為8萬元,當年納稅調整金額是多少萬元?

        步驟1:

        IBNR準備金提轉差=IBNR準備金計提金額5000萬元-IBNR準備金轉回金額300萬元-攤回IBNR準備金700萬元=4000萬元;

        步驟2:

        稅法允許稅前扣除的IBNR準備金轉回金額= MIN((當年賠付支出3600萬元-包含的理賠費用100萬元-當年攤回賠付支出400萬元), 稅法允許稅前扣除的IBNR準備金年初余額8萬元)=8萬元;

        資產負債表法

        步驟3:

        稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額=[(當年賠付支出3600萬元-包含的理賠費用100萬元-當年攤回賠付支出400萬元)-(上年賠付支出105萬元-上年賠付支出包含的理賠費用5萬元)]×8%=240萬元;

        步驟4:

        當年納稅調整金額=IBNR準備金提轉差4000萬元-(稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額240萬元-稅法允許稅前扣除的IBNR準備金轉回金額8萬元)=3768萬元。

        利潤表法

        步驟3:

        稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額=(當年賠付支出3600萬元-包含的理賠費用100萬元-當年攤回賠付支出400萬元)×8%=248萬元;

        步驟4:

        當年納稅調整金額=IBNR準備金提轉差4000萬元-(稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額248萬元-稅法允許稅前扣除的IBNR準備金轉回金額8萬元)=3760萬元。

        示例三:保險公司成立第三年

        20X3年,ABC保險公司因戰略轉型進行了承保業務的調整,當年新承接保單量大幅下降,上年度簽訂再保險協議到期后不再續約,經過精算師評估后,公司計提IBNR準備金300萬元,轉回IBNR準備金2000萬元,因再保險協議到期,轉回攤回IBNR準備金500萬元,發生賠付支出300萬元,賠付支出中包含了理賠費用20萬元,攤回的賠付支出60萬元,全年的會計利潤為1000萬元,稅法允許稅前扣除的IBNR準備金年初余額為240萬元,當年納稅調整金額是多少萬元?

        步驟1:

        IBNR準備金提轉差=IBNR準備金計提金額300萬元-IBNR準備金轉回金額2000萬元-攤回IBNR準備金-500萬元=-1200萬元;

        步驟2:

        稅法允許稅前扣除的IBNR準備金轉回金額= MIN((當年賠付支出300萬元-包含的理賠費用20萬元-當年攤回賠付支出60萬元),稅法允許稅前扣除的IBNR準備金年初余額240萬元)=220萬元;

        資產負債表法

        步驟3:

        稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額=[(當年賠付支出300萬元-包含的理賠費用20萬元-當年攤回賠付支出60萬元)-(上年賠付支出3600萬元-上年賠付支出包含的理賠費用100萬元-上年攤回賠付支出400萬元)]×8%=-230.40萬元;

        步驟4:

        當年納稅調整金額=IBNR準備金提轉差-1200萬元-(稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額-230.40萬元-稅法允許稅前扣除的IBNR準備金轉回金額220萬元)=-749.60萬元。

        利潤表法

        步驟3:

        稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額=(當年賠付支出300萬元-包含的理賠費用20萬元-當年攤回賠付支出60萬元)×8%=17.60萬元;

        步驟4:

        當年納稅調整金額=IBNR準備金提轉差-1200萬元-(稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額17.60萬元-稅法允許稅前扣除的IBNR準備金轉回金額220萬元)=-997.60萬元。

        上述三年的IBNR準備金稅會差異及納稅調整可參考下表格式進行備查登記:

        資產負債表法

        利潤表法

        總  結

        我們認為,保險公司進行IBNR準備金企業所得稅納稅調整時,需要考慮的因素包括:

         

        首先,要考慮分保業務產生的影響,包括IBNR準備金提轉差和實際賠款支出兩方面的影響;

        其次,在考慮稅法允許稅前扣除的IBNR準備金當年轉回金額時,需要考慮稅法允許稅前扣除的IBNR準備金年初余額,公司應追溯至最早成立期間,按年延續計算;

        最后,在計算稅法允許稅前扣除的IBNR準備金計提金額時,實務中存在“資產負債表法”和“利潤表法”兩種方法,二者核心區別為,實際賠款支出取值為當年較上年的差額還是當年發生額,不同計算方式可能對保險公司當年企業所得稅應繳金額影響較大。

         

        我們建議 保險公司就財稅〔2016〕114號文件所述“實際賠款支出”的具體計算口徑與主管稅務機關進行討論溝通,并建立稅法允許稅前扣除的IBNR準備金備查登記簿,逐年登記年初余額、計提金額、轉回金額和年末余額,以準確計算公司應繳納的企業所得稅,合理防范稅務風險。

         

        天職國際質監與技術支持部

        本篇編寫:葉秋

         

         

        發布人:利安達 發布時間:2023-08-31 閱讀:257
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