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        工作研究

        天健干貨 |《企業會計準則解釋第16號》解讀(三)

         

        來源于天健會計師事務所 ,作者沈穎玲

         

        2022年12月13日,財政部在其官網發布了《企業會計準則解釋第16號》(以下簡稱解釋16號)。解釋16號對單項交易產生的資產和負債相關的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會計處理、發行方分類為權益工具的金融工具相關股利的所得稅影響的會計處理、企業將以現金結算的股份支付修改為以權益結算的股份支付的會計處理等三個事項進行規范,解決了企業會計準則在執行中出現的問題,并保持企業會計準則與國際財務報告準則實現持續趨同。本欄目將分期對解釋16號的內容與實務應用進行分析解讀,以供讀者參考。
         

        本期

        內容

        企業將以現金結算的股份支付修改為以權益結算的股份支付的會計處理

         

         

         

         

        一、現金結算的股份支付與權益結算的股份支付的主要區別

        實務中常見的股份支付可以理解為,企業為了獲取職工的服務而以權益工具為對價直接支付給職工,或按權益工具的公允價值為基礎以現金或其他資產支付給職工。對于現金結算的股份支付,企業具有不可避免的支付義務,必須按結算日權益工具的現金支出額支付現金或其他資產。企業應在等待期內的每個資產負債表日,以對可行權情況的最佳估計為基礎,按照企業承擔負債的公允價值,將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用,同時計入負債,并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量,將其變動計入損益。對于權益結算的股份支付,企業確認一項權益即資本公積,企業應在等待期內的每個資產負債表日,以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎,按照權益工具在授予日的公允價值,將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用,同時計入資本公積的其他資本公積。
         
        無論是現金結算的股份支付還是權益結算的股份支付,企業均應在等待期內的每個資產負債表日估計可行權的權益工具數量。兩者最主要的區別在于現金結算的股份支付是企業對職工的負債,負債賬面價值以最佳估計的可行權權益工具數量乘以其在資產負債表日或結算日的公允價值?,F金結算的股份支付計入相關資產成本或當期費用的金額會受權益工具公允價值變動的影響,等待期結束后重新計量負債引起的公允價值變動計入公允價值變動損益;而權益結算的股份支付可以理解為企業與職工在授予日簽訂合約,職工以其人力資源出資換取企業的權益工具,權益工具的公允價值在授予日就已確定,在等待期內的每個資產負債表日無需重新計量權益工具的公允價值。權益結算的股份支付計入相關資產成本或當期費用的金額不受權益工具后續公允價值變動影響。
         

         

         

         

        二、以現金結算的股份支付修改為以權益結算的股份支付的會計處理

        (一)會計處理要點
         
        如上文所述,現金結算的股份支付對企業而言是增加一項負債,而權益結算的股份支付對企業而言是增加一項權益。如果企業對現金結算的股份支付協議進行修改后轉換成權益結算的股付支付,該事項可以理解為企業以權益工具結算了原先確認的負債,即應終止確認原已確認的應付職工薪酬,新確認一項資本公積。修改后的權益結算股份支付會計處理的要點包括以下幾點:(1)權益工具公允價值的確定;(2)等待期;(3)計入資本公積的金額;(4)已確認負債的賬面價值與新確認資本公積賬面價值差額的會計處理。
         
        根據解釋16號的規定,上述要點的會計處理規定如下表所示:
         

         

        【注】

        解釋16號未明確差額計入當期損益的具體項目,筆者認為,計入當期損益的具體項目與修改后的股付支付是否存在等待期有關。如果修改后的股份支付不存在等待期,視同職工在修改日立即可行權,企業用權益工具結算了已確認的負債,已確認負債按照結算日權益工具的公允價值重新計量,差額計入公允價值變動損益;而如果存在等待期,則差額計入管理費用。

         
        (二)適用范圍
         
        除了在等待期內將現金結算的股份支付修改為權益結算的股份支付外,解釋16號的上述規定也適用于以下兩種情形:1. 修改發生在原等待期結束后;2. 授予一項新的權益結算股份支付用于替代已取消的現金結算股份支付(因未滿足可行權條件而被取消的除外)。 
         

         

         

         

        三、案例分析

        以下案例源自財政部會計司網站發布的股份支付應用案例——關于企業將以現金結算的股份支付修改為以權益結算的股份支付。
         
        (一)案例背景
        2×21 年初,A 公司向其 500 名中層以上職工每人授予 100 份現金股票增值權,這些職工從 2×21 年 1 月 1 日起在該公司連續服務 4 年即可按照股價的增長幅度獲得現金。A 公司估計,該增值權在 2×21 年末和 2×22 年末的公允價值分別為 10 元和 12 元。2×22 年 12 月 31 日,A 公司將向職工授予 100 份現金股票增值權修改為授予 100 股股票期權,這些職工從 2×23 年 1 月 1 日起在該公司連續服務 3 年,即可以每股 5 元購買 100 股 A 公司股票。每份期權在 2×22年 12 月 31 日的公允價值為 16 元。A公司預計所有的職工都將在服務期限內提供服務。假設 A 公司 500 名職工都在2×25 年 12 月 31 日行權,股份面值為 1 元。假定不考慮其他因素。
         
        (二)案例分析
         
        根據上述案例背景,結合上文所述的會計處理規定,對該案例的主要會計處理要點分析說明如下:

         

        【注】

        管理費用的金額也可以理解為以下兩筆分錄計算的管理費用金額之和:

         

        ① 2X22年12月31日計入應付職工薪酬的金額為100 × 500 × 12 × 2/4 - 125,000 = 175,000元;會計分錄為:

         

        ② 2X22年12月31日應付職工薪酬賬面價值300,000元(125,000+175,000)與計入資本公積的金額320,000元的差額20,000元;

         

         

         

         

        四、生效及銜接

        解釋16號規定的生效日及銜接規定如下表所示:
         

         

         

        發布人:利安達 發布時間:2023-06-14 閱讀:1701
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