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        實務 | 初析IPO公司營業收入會計差錯更正事項!

        來源:中國注冊會計師俱樂部

        營業收入審計是審計時的重中之重,也是IPO審核中的重點審核問題。通常,營業收入科目也是財務舞弊的高發領域,大部分的財務舞弊均涉及營業收入。筆者近期收集了一些IPO公司披露的會計差錯更正事項,并就其中有關營業收入差錯更正的事項與各位讀者老師分享。

        營業收入的差錯更正事項通常包括收入確認時點、總額法或凈額法確認收入、經銷商銷售、售后代管、跨期確認收入,以及期后銷售退回等問題。具體如下:

        1. 一、收入確認時點問題

        2.  

        收入時點確認問題歷來是營業收入審計過程中的重點問題之一。在新收入準則下,對于該問題首先需要判斷的問題是銷售合同中存在幾項履約義務,即按照收入確認的五步法模型,需要先確定合同中履約義務的數量。確定履約義務數量之后,則在每項履約義務完成之后確認收入。

        在判斷合同中的承諾是一項義務還是多項義務,收入準則也制定了相關判斷標準,即合同中的承諾是否存在以下情形:

        1)企業需要提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合;

        2)該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制;

        3)該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。

        在對上述第2)項規定進行判斷時,收入準則應用指南進一步對安裝承諾是否可以分拆做出了進一步規定,即復雜安裝通常不作為單項履約義務,而簡單安裝則通常拆分為單項履約義務。

        若判斷相關安裝是復雜安裝,則需在安裝完成之后才可確認收入,若相關安裝為簡單安裝,則需進行履約義務拆分,分別在客戶控制商品,以及安裝完成時分別確認收入。因此,安裝義務是否拆分將直接導致收入確認時點的不同,在具體審計時,需嚴格按照準則要求審慎判斷相關安裝行為是否可以拆分。在IPO公司中,此類差錯更正也并不鮮見。A公司在其IPO申報材料中披露如下:

        “A公司主要產品收入確認時點由發貨簽收調整為安裝調試完成,主要原因為公司高壓 SVG、高壓變頻器及軌道交通能量回饋裝置等主要產品銷售合同中通常約定了安裝調試條款,且安裝調試條款屬于銷售合同中的重要組成部分,實際業務流程中公司會指派專人對相關產品進行安裝、調試,以安裝調試完成作為商品所有權上主要風險和報酬的轉移時點更加恰當。”

        在上述差錯更正事項中,A公司進行差錯更正時認定相關安裝是合同重要組成部分,屬于準則規定的復雜安裝,不能與銷售產品的承諾拆分,因此,將收入確認時點調整為安裝調試完成后。

        1. 二、總額法和凈額法問題

        2.  

        自2018 年執行新收入準則以來,按照總額法還是凈額法確認收入始終是一個繞不開的問題。

        按總額法確認或按凈額法確認收入,對部分行業中企業的收入規模影響相對較大,例如,對于百貨行業、電商平臺、游戲服務、工程建造等行業的收入確認均可能涉及總額法和凈額法的判斷。同時,對于貿易類業務,以及針對同一對象的采購銷售業務是總額法確認還是凈額法確認都需要進行充分的職業判斷。

        對于IPO企業,由于公司收入規??赡苤苯优c確定公司價值相關,以及部分上市標準中涉及收入指標,因此,IPO公司也較為關注收入確認問題。在IPO公司披露的會計差錯更正事項中,此類問題也較為常見。例如,B公司在其申報文件中披露:

        “20X9年,公司根據實質重于形式的原則,對20X7年度存在因客戶需求向其采購原材料加工后再行銷售給同一客戶的情況,認定該項業務實質屬于委托加工業務,按凈額法核算,調減20X7年度營業收入、營業成本XXX萬元。”

        根據上述披露,不難發現,B公司將其對同一客戶的采購及銷售業務由總額法變更為了凈額法。

        關于企業應當采用總額法還是凈額法確認收入,核心判斷在于企業在生產經營過程中是否控制了相關產品。在判斷控制權時,可以考慮相關事實和情況,例如,企業承擔的責任范圍、與存貨相關的風險(尤其是價格風險)、產品銷售定價權利,以及其他事實和情況。當然,核心還是對于控制權的判斷。同時,在《監管規則適用指引—會計類第1號》問題1-15中對該問題亦有非常詳細的規范。

        1. 三、經銷商銷售問題

        2.  

        經銷商收入確認通常亦是IPO審核中的重點問題,在證監會最新發布的《監管規則適用指引—發行類第5號》5-12經銷商模式一問中,對經銷商模式下的收入確認做出了更為詳細的核查要求。例如,文件規定“中介機構應按風險導向和重要性原則,對于報告期任意一期經銷收入或毛利占比超過30%的發行人,原則上應按照本規定做好相關工作并出具專項說明,未達到上述標準的,可參照執行。”

        在具體核查時,上述文件同時規定需關注經銷商模式的商業合理性、內控制度合理性及運行有效性、收入確認計量原則、經銷商構成及穩定性、是否存在關聯關系及其他業務合作、以及經銷商模式經營情況分析等。在具體審計時,尤其應關注被審計單位與經銷商是否存在關聯關系,經銷商的財務狀況、對終端客戶的銷售情況,以及是否存在突擊采購等情形。

        因經銷商收入確認導致的會計差錯更正事項也較為常見,以下為C公司關于經銷商銷售會計差錯更正的披露案例:

        C公司在其申報文件中披露:“差錯更正前,公司對于任何一種產品的經銷商期末未銷庫存超過本年度平均月度終端銷量2.5倍的部分,均將其認定為超過安全庫存以外的提前備貨量,即屬于提前發貨行為。針對該部分提前備貨產品,不確認為當期收入,對應收入確認期間應為以后年度。該處理方法未考慮不同經銷商在年底的具體需貨量有所差異的事實,不能反映業務的實質。

        公司認為,應以與具體經銷商的備貨約定為基礎確認備貨產品數量及批次等信息,并在發出商品科目核算。針對上述備貨產品,以經銷商實際對下游客戶發出該批產品的時點作為收入確認時點。”

        根據監管機構的核查要求,在對IPO公司的經銷商進行核查時,需關注經銷商的進銷存情況、相關進銷額是否與經銷商的規模相適應,經銷商向最終客戶的銷售情況以及經銷商的期末庫存情況等。

        對于經銷商期末庫存的合理性判斷問題,還是應從公司業務的實際情況出發判斷相關經銷商庫存是合理庫存,還是由于突擊采購而導致的增量庫存(異常庫存),是否存在提前確認收入的情形,不宜采取一刀切的方法判斷合理庫存的數量。

        1. 四、售后代管問題

        2.  

        售后代管是新收入準則新提出的一個概念。在新收入準則下,將控制權轉移作為收入確認的標準,因此,公司在銷售商品后,雖然商品仍由公司保管,但若能證明相關商品的控制權已經轉移給客戶,則應確認收入。同時公司需判斷相關保管售出商品的行為是否屬于單項履約義務,并進行履約義務的拆分。

        當然,在實務中,對于公司代為保管的商品,可能較難判斷相關商品的控制權是否確實已經轉移,因此,收入準則應用指南對售后代管情形下商品控制權是否轉移的判斷提出了四項條件,即該安排必須具有商業實質、安排中屬于客戶的商品必須能夠單獨識別、相關商品可以隨時交付給客戶,以及企業不能自行使用該商品或將該商品提供給其他客戶。同時,指南中規定,前述四項條件需同時滿足。因此,收入準則對于售后保管中的控制權轉移具有非常嚴格的標準。

        在IPO中,也不乏因售后代管情形下的判斷偏差而導致的會計差錯更正事項,例如:D公司在其申報文件中披露:

        “201X年末,個別經銷商為避免兩次物流,對部分在同一合同下的商品在其驗收確認后委托交由公司獨立保管倉庫代為保管。202X年,公司認為代為保管責任劃分不清晰,根據謹慎性原則,該業務收入確認時點調整為按客戶指令實際發貨且簽收時確認收入。相應調減201X年末應收賬款與201X年度營業收入、調減201X年度營業成本與調增201X年末存貨。”

        因此,在售后代管的銷售安排中,核心還是判斷相關商品控制權是否真正轉移給了客戶。由于相關商品仍由銷售方代為保管,在判斷控制權是否轉移時應更為審慎。

        1. 五、收入跨期問題

        2.  

        收入跨期問題亦是IPO審核中的重點問題,同時,也是財務舞弊中的常見問題,尤其是提前確認收入問題,在審計中應予以重點關注。E公司在其IPO申報文件中披露如下:

        “公司按照發貨并經簽收確認收入。20X6年,公司部分貨物未實際發貨而出現收入跨期,更正調整至實際發貨的會計期間,其中,由20X6年調整至20X7年的收入。受跨期收入調整影響,相應調整營業成本??缙谑杖胝{整,相應調減2017年末應收賬款。”

        對于收入跨期問題,在審計時,需重點判斷公司的收入確認時點,并獲取與收入確認時點相關的關鍵審計證據,例如,發貨單據、客戶的驗收單據,進度確認單據等。審慎查驗資產負債表日前后與收入確認相關的憑證,并從記賬憑證查驗至相關的原始憑證,以及從原始憑證查驗至相關的記賬憑證。

        1. 六、銷售退回問題

        2.  

        對于銷售退回事項,根據日后事項準則,日后事項中的銷售退回應調整報告年度的收入和成本,而非計入退回當期。F公司在其IPO申報文件中披露如下:

        “F公司20X8年期后發生銷售退回,應作為期后調整事項調整20X8年度財務報告。對于20X8年度合并財務報表,調減20X8年末應收賬款(含調減壞賬準備)、遞延所得稅資產以及應交稅費,調增20X8年末存貨,調減20X8年營業收入、營業成本、資產減值損失及調增20X8年所得稅費用。”

        值得注意的是,在新收入準則中對于附有銷售退回條款的銷售進行了詳細規定,要求企業應當在客戶取得相關商品控制權時,按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額(即,不包含預期因銷售退回將退還的金額)確認收入,按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債。

        基于上述規定,企業在確認收入時,即應當對可能發生的銷售退回進行估計,相關估計應在收入確認時即進行(包括季度報表、半年報和年報時),而非僅在年度資產負債表日進行估計或于資產負債表日后發生實際銷售退回時才予以調整。新收入準則的此項規定大幅提升了財務報表的準確性和及時性,以及增加了財務報表對報表使用者的決策有效性。

        作者單位:眾華會計師事務所(特殊普通合伙

         

         

        發布人:利安達 發布時間:2023-06-16 閱讀:553
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